Powstanie w Polsce stałego zakładu (PE) w świetle zaostrzającego się stanowiska organów podatkowych

pon. 04 lis 2019

Działanie 7 BEPS (Base Erosion and Profit Shifting Action Plan), opublikowane przez OECD w 2015, oraz Konwencja Wielostronna (MLI) wyznaczyły kierunek rozwoju definicji stałego zakładu (Permanent Establishment – PE) w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ratyfikując Konwencję, MLI Polska zastrzegła prawo do niestosowania przepisów dotyczących stałego zakładu.

Zmiana definicji w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania nastąpi drogą dwustronnych negocjacji: w pierwszej kolejności negocjowane będą umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami, Holandią oraz Francją. Niezależnie jednak od nowelizacji obowiązujących regulacji, zmiana podejścia organów podatkowych jest już dostrzegalna w linii interpretacyjnej i orzeczniczej.

Definicja stałego zakładu w Modelowej Konwencji OECD

W rozumieniu Modelowej Konwencji OECD zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa (biuro, filię, warsztat itd.). Stała placówka może nie oznaczać powstania zakładu, jeżeli spełnione są przesłanki wyłączające, np.: stała placówka prowadzi działalność w zakresie czynności przygotowawczych albo pomocniczych. Kolejną przesłanką powstania zakładu jest prowadzenie działalności gospodarczej przez zależnego agenta, który działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa. Istotne jest natomiast, żeby zakres działalności niezależnego agenta nie ograniczał się do wykonywania czynności przygotowawczych albo pomocniczych.

Definicja stałego zakładu w Modelowej Konwencji OECD pozwala na unikanie powstania PE poprzez dokonywanie sztucznych czynności związanych ze strukturyzacją działalności gospodarczej, m.in. poprzez fragmentaryzację działalności albo wykonywanie nieznacznej ilości zleceń przez niezależnego agenta. Powyższe działania były podejmowane w szczególności przez międzynarodowe przedsiębiorstwa zajmujące się sprzedażą i dystrybucją na dużą skalę.

Działanie 7 BEPS  – zapobieganie unikania opodatkowania dochodu przedsiębiorstw uzyskiwanego za granicą

Działanie 7 BEPS zawiera rekomendacje w zakresie wprowadzenia zmian w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, które mają na celu zapobieganie sztucznemu unikaniu powstania stałego zakładu. Rekomendacje dotyczą niezależnego agenta, stałej placówki oraz prac budowlano-instalacyjnych.

Przede wszystkim działanie 7 BEPS zawiera m.in. propozycję rozszerzenia definicji agenta zależnego o struktury komisowe oraz blisko powiązanych pośredników. Działanie 7 BEPS zawiera również propozycję przeciwdziałania sztucznej fragmentaryzacji działalności gospodarczej. W przypadku istnienia placówek kilku blisko powiązanych podmiotów, ocena powstania stałego zakładu będzie dokonywana w oparciu o kryteria spełniane przez wszystkie placówki nawet wówczas, gdy każda z nich nie będzie spełniała przesłanek do uznania za stały zakład.

Wprowadzenie powyższych zmian do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania drogą ratyfikacji Konwencji MLI, albo dwustronnie negocjowanych zmian w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, znacznie utrudni dokonywanie czynności mających na celu unikanie powstania stałego zakładu w Polsce.

Czy wytyczne wskazane w Działaniu 7 BEPS wpłynęły na zmianę linii interpretacyjnej?

Analizując interpretacje indywidualne oraz wyroki sądów administracyjnych wydane w ciągu ostatnich dwóch lat w kwestii powstania w Polsce zakładu zagranicznych przedsiębiorstw można dojść do wniosku, że działania podejmowane przez organy podatkowe w celu zapobiegania unikania opodatkowania w Polsce, będące m.in. rezultatem wytycznych wskazanych przez OECD w Działaniu 7 BEPS, wpłynęły na zaostrzenie linii interpretacyjnej i orzeczniczej w tym zakresie. Można również spodziewać się, że organy podatkowe będą w większym stopniu weryfikować powstanie zakładu podatkowego w trakcie przeprowadzanych kontroli podatkowych.

Biorąc powyższe pod uwagę, warto zwrócić uwagę na niektóre stanowiska organów i podatkowych niekorzystne dla podatników m.in. w zakresie posiadania statusu agenta zależnego przez spółkę kapitałową z siedzibą w Polsce. Jako przykład takiego stanowiska można wskazać interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 22 stycznia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.351.2017.1.JC. W przedstawionym przez wnioskodawcę opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że spółka z siedzibą na terytorium Niemiec prowadząca działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży i dystrybucji towarów na terytorium Polski będzie nabywać od spółki brytyjskiej szeroko zdefiniowane usługi wsparcia w zakresie magazynowania, wysyłki towarów z terytorium Polski oraz obsługi klienta. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym działalność spółki brytyjskiej w Polsce konstytuuje stały zakład. Organ zwrócił uwagę, że spółka brytyjska nie nie spełnia kryterium niezależności, bowiem zakres jej działalności pokrywa się z zakresem działania niemieckiego przedsiębiorstwa, natomiast brytyjska działa w imieniu i na rzecz spółki niemieckiej. W rezultacie, organ uznał, że spółka brytyjska posiada status zależnego agenta spółki niemieckiej, a w konsekwencji konstytuuje w Polsce stały zakład.

Kolejnym przykładem interesującej interpretacji indywidualnej niekorzystnej dla podatników jest interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.253.2018.1.AJ. W tej interpretacji organ podatkowy uznał, że wykonywanie usług serwisowych oraz usług pośrednictwa handlowego przez spółkę zależną niemieckiej spółki komandytowej, prowadzi do ukonstytuowania w Polsce stałego zakładu. Organ uznał bowiem, że spółka zależna będzie działała w charakterze agenta zależnego podmiotu niemieckiego. Jako cechę wskazującą na brak niezależności, organ wskazał metodę kalkulacji wynagrodzenia spółki zależnej, tj. uzależnienie wynagrodzenia od ponoszonych przez spółkę kosztów stałych. Jako przykład można wskazać interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 stycznia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.351.2017.1.JC. W przedstawionym stanie faktycznym, polska spółka zamierzała nabywać od spółki brytyjskiej szeroko zdefiniowane usługi wsparcia do działalności dystrybucyjnej świadczonej przez spółkę. W tym przypadku organ uznał, że spółka zależna nie spełnia kryterium niezależności, bowiem zakres jej działalności pokrywa się z zakresem działania niemieckiego przedsiębiorstwa, natomiast spółka działa w imieniu i na rzecz spółki niemieckiej.

Interesującym przykładem niekorzystnej linii interpretacyjnej jest również interpretacja indywidualna z dnia 10 stycznia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.304.2017.2.PW, w której organ uznał, że pracownicy zdalni zatrudnieni przez spółkę niemiecką (wprowadzanie danych do baz danych) konstytuują w Polsce stałą placówkę spółki niemieckiej, a tym samym prowadzą do powstania w tutaj zakładu.

Należy również zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lipca 2019 r., sygn. III SA/Wa III SA/Wa 666/18 Wyrok dotyczył spółki z siedzibą w Luksemburgu, która zamierzała prowadzić w Polsce działalność w zakresie udzielania pożyczek. Działalność miała być podzielona pomiędzy spółkę luksemburską oraz spółkę zależną z siedzibą na terytorium Polski. Sąd administracyjny stwierdził, że spółka zależna spełnia przesłanki do uznania jej za agenta zależnego, bowiem zakres jej działalności pokrywa się z zakresem działalności spółki luksemburskiej.

Konsekwencje zmiany stanowiska organów podatkowych

Bardziej rygorystyczne stanowisko organów podatkowych w kwestii powstania stałego zakładu w Polsce powinno skłonić podatników do zweryfikowania istniejących struktur pod względem ewentualnego powstania stałego zakładu w Polsce. W związku z ryzykiem powstania stałego zakładu zagranicznego przedsiębiorstwa, konieczna może okazać się również analiza sposobu kalkulacji ewentualnego dochodu osiąganego w Polsce przez stały zakład. Należy bowiem wskazać, że kwestia kalkulacji dochodu stałego zakładu jest przedmiotem wielu wątpliwości podatników oraz toczących się postępowań przed organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi. Pomocne w tym zakresie mogą okazać się wytyczne wskazane w Additional Guidance on the Attribution of Profits to Permanent Establishments wydanym przez OECD. Niewątpliwie, analizując skutki podatkowe prowadzenia w Polsce działalności gospodarczej przez zagraniczne przedsiębiorstwa należy również śledzić wszelkie zmiany w linii interpretacyjnej i orzeczniczej organów podatkowych oraz sądów administracyjnych.

Artykuł autorstwa Magdaleny Jakubowskiej, Dział Doradztwa Podatkowego 

Artykuł został opublikowany na łamach www.pb.pl

Więcej informacji na www.mazars.pl